ESTENSIONE DEL «REVERSE CHARGE» in Edilizia
La Legge di
Stabilità 2015 ha esteso, con decorrenza
01/01/15, l’ambito applicativo del Reverse Charge a taluni servizi in
edilizia
I co. 629, lett. a) e d), 631 e 632 della Legge di stabilità
2015 estendono l’utilizzo obbligatorio del meccanismo del reverse charge
mediante alcune modifiche all’art. 17, D.P.R. 633/1972 (viene introdotta la
lett. a-ter) nel co. 6).
Il meccanismo in parola è esteso a prestazioni di
servizi
, relative ad edifici, di:
1. pulizia;
2. demolizione;
3. installazione di impianti;
4. completamento.
Con riferimento alle nuove fattispecie previste il Legislatore
non menziona né il rapporto contrattuale, né il tipo di attività svolta dal
committente.
Assume
preliminarmente rilevanza il
Requisito soggettivo;
devono sussistere contemporaneamente le seguenti
condizioni
-
Il prestatore d’opera deve rientrare in una delle categorie della classificazione ATECO sotto riportate (scheda 1)
-
il committente deve essere un soggetto titolare di Partita IVA ( quindi le prestazioni verso privati e condomini sono escluse dal Reverse charge e saranno fatturate con IVA
Occorre poi valutare
l’aspetto oggettivo
della prestazione con esclusivo riferimento alle
attività che sono relative ad edifici
Tralasciando i settori di Pulizia e demolizione vediamo la classificazione Ateco per i settori Edifici e Completamento (scheda 1), la casistica relativa alla installazione impianti (scheda 2) e quella relativa al completamento (scheda 3)
Scheda 1 -
Classificazione Ateco - Edifici
Impianti
43.21.01:
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere
di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
43.21.02:
Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e
riparazione)
43.22.01:
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di
condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione)
in edifici o in altre opere di costruzione
43.22.02:
Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa
manutenzione e riparazione)
43.22.03:
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi
quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.22.04:
Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa
manutenzione e riparazione), sempreché la piscina rientri nel
concetto di edificio.
43.22.05:
Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa
manutenzione e riparazione), sempreché il giardino rientri nel
concetto di edificio.
43.29.01:
Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale
mobili
43.29.02:
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
43.29.09:
Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a.
(solo se
riferite ad edifici)
Completamento
43.31.00:
Intonacatura e stuccatura
43.32.01:
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
43.32.02:
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili
e simili
43.33.00:
Rivestimento di pavimenti e di muri
43.34.00:
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.39.01:
Attività non specializzate di lavori edili – muratori
(dovrebbero però rimanere escluse le attività di costruzione
degli edifici, in quanto la norma si riferisce al completamento
o alla demolizione, ma non alla costruzione (per la costruzione
potrebbe operare, al ricorrere delle condizioni di legge, il
reverse charge di cui alla lett. a)).
Per questo
motivo dovrebbero essere escluse le seguenti attività:
43.12:
preparazione del cantiere (attività riferibili alla fase
propedeutica alla costruzione e non a quella di completamento);
43.13:
trivellazione e perforazione;
43.91:
realizzazione di coperture (in quanto più propriamente
riconducibili all’attività di costruzione vera e propria);
43.99:
noleggio a caldo di attrezzature e macchinari.
43.39.09:
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
Scheda 2 -
Servizi di installazione di
impianti
Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di
installazione di impianti relativi ad edifici”, rilevanti ai fini del reverse
charge in argomento, la circ. Agenzia delle Entrate 14/2015 fa riferimento alle
prestazioni descritte nei codici ATECO 43.21.01, 43.21.02, 43.22.01, 43.22.02,
43.22.03, 43.29.01, 43.29.02 e 43.29.09 (scheda 1).
Per le installazioni di impianti all’interno di edifici,
dovrebbero rientrare nell’ambito di applicazione del reverse charge“ solo quelle
relative a «parti integranti» del fabbricato ossia «installazioni permanenti»
ovvero non rimovibili senza significative modifiche o trasformazioni del
fabbricato stesso”
Fattispecie
|
Reverse charge |
Commento
|
Cessione e installazione di un impianto di
spegnimento antincendio
|
SÌ
|
La prestazione di
installazione dell’impianto, riconducibile al
codice ATECO 43.22.03 (“Installazione,
manutenzione e riparazione di sistemi di
spegnimento antincendio - inclusi quelli
integrati”), si può ritenere prevalente, in
linea generale, rispetto alla cessione
dell’impianto antincendio medesimo. Infatti,
richiamando i criteri suesposti si ritiene che
lo scopo principale del negozio, nella
fattispecie, sia non già quello di acquisire i
singoli beni componenti l’impianto, ma la loro
installazione integrata all’interno dell’edifico
(ad esempio, porte antincendio, idranti, luci di
emergenza, rilevatori di fumo e calore,
estintori, che insieme costituiscono
l’impianto).
|
Installazione di un impianto di spegnimento
antincendio
|
SÌ
|
La prestazione in oggetto è riconducibile al
codice ATECO 43.22.03, nel quale sono incluse le
installazioni di impianti di spegnimento
antincendio, compresi gli impianti integrati.
Tale prestazione, difatti, riguarda un impianto
al servizio dell’edificio e strettamente
connesso al fabbricato da un nesso funzionale.
Al riguardo, si evidenzia che l’impianto dev’essere
installato in modo permanente, così che non
possa essere rimosso senza alterare l’edificio.
|
Installazione di un rack all’interno sala server
di un edificio |
NO
|
Si tratta di installazione di un bene mobile, in
quanto il “rack” è un bene costituito da uno
scaffale, contenente componenti hardware
collegati all’edificio dai soli cavi di
trasmissione delle informazioni. |
Posa in opera di casseforti
|
SÌ
|
La terminologia usata non deve generare
confusione. Si tratta di prestazioni (e non di
cessioni) di cui al codice ATECO 43.32.01 (“Posa
in opera di casseforti, forzieri, porte
blindate”) |
installazione di “reti dati” in edificio
|
SI |
Se per
“reti dati” si intendono le reti di
telecomunicazioni che permettono lo scambio o
condivisione di dati informativi e risorse
(hardware e/o software) tra diversi calcolatori,
si ritiene che le medesime possano rientrare
nella installazione, manutenzione o riparazione
di impianti elettronici, di cui al codice Ateco
43.21.02. Se tali impianti sono relativi ad
edifici, alle relative prestazioni si applica il
reverse charge.
|
Posa di pavimenti in legno
|
SÌ |
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.33.00 (“Rivestimento di pavimenti e di
muri”). È opportuno operare una valutazione caso
per caso,
verificando che la prestazione non risulti
accessoria alla cessione del bene. |
Installazione di serramenti
|
SÌ
|
Tale prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.32.02 (“Posa in opera di infissi, arredi,
controsoffitti, pareti mobili e simili”). È
opportuno operare una valutazione caso per caso,
verificando che la prestazione non risulti
accessoria alla cessione del bene. |
Installazione dell’ impianto di allarme |
SÌ
|
L’installazione dell’impianto di allarme è
riconducibile al codice ATECO 43.21.02
(“Installazione di impianti elettronici”), che
ricomprende anche l’installazione, la
manutenzione e la riparazione di impianti di
allarme antifurto. |
Installazione di una torretta elettrica nel pavimento |
SÌ
|
La prestazione in questione rientra nell’ambito
del codice ATECO 43.21.01 (“Installazione di
impianti elettrici in edifici o in altre opere
di costruzione”). Considerato che l’impianto si
incorpora in maniera inscindibile nell’edificio,
la prestazione è soggetta a reverse charge
|
Installazione di un
cancello automatizzato all’ interno
dell’edificio
|
SÌ |
Tale prestazione rientra nel codice ATECO
43.29.09 (“Altri lavori di costruzione e
installazione”), purché sia relativa ad edifici.
Pertanto, l’installazione del cancello risulta
soggetta a reverse charge, se il bene è parte
integrante del fabbricato.
|
Installazione di un
cancello automatizzato all’ esterno
dell’edificio
|
NO
|
La prestazione non rientra nell’ambito
applicativo del reverse charge
nell’ipotesi
in cui il cancello è ubicato all’esterno
dell’edificio, a chiusura delle mura perimetrali
del giardino. La prestazione non può
considerarsi relativa ad un edificio.
|
Installazione impianto di
condizionamento per il raffreddamento macchinari
|
NO
|
Secondo quanto indicato da Confindustria nel
documento datato 22.6.2015, l’intervento non può
considerarsi relativo all’edificio, ma al
macchinario, che,
seppur interno al fabbricato, è dotato di
autonomia funzionale rispetto all’edificio
stesso.
|
Rifacimento di un impianto elettrico
di un edificio, il cui intervento coinvolge
anche le linee esterne
|
SÌ
|
L’intera operazione è soggetta a reverse charge.
Le prestazioni di installazione realizzate sulla
parte dell’impianto esterna all’edificio si
devono qualificare come “accessorie” rispetto
alle prestazioni rese sulla parte interna
dell’impianto.
|
Installazione di un
impianto per la distribuzione del gas
|
SÌ
|
Tali prestazioni sono riconducibili al codice
ATECO 43.22.02 (“Installazione di impianti per
la distribuzione del gas”), richiamato nella
circ. 14/2015, in quanto risultano relative
all’edificio. L’impianto installato non potrebbe
essere rimosso
senza apportare modifiche all’edificio stesso.
|
Collaudo dell’impianto
di riscaldamento
|
NO
|
Le prestazioni di collaudo
autonomamente individuabili paiono riconducibili
al codice ATECO 71.20.10 (“Collaudi e analisi
tecniche di prodotti”)
|
Cessione e posa in opera di una caldaia,
senzanecessità
di adattamenti
|
NO
|
L’operazione, nel suo
complesso, ha natura di cessione di beni con
posa in opera. La posa del bene risulta,
infatti, “accessoria” alla cessione del bene
medesimo. Lo scopo principale dell’operazione
consiste nella cessione della caldaia, mentre
l’esecuzione dell’opera è diretta esclusivamente
ad adattare il bene alle esigenze del cliente
senza modificarne la natura.
|
Cessione e posa in opera di una
caldaia, con necessità di adattamenti
|
SÌ
|
L’operazione non può essere
considerata una cessione di beni con posa in
opera, in quanto la posa della caldaia comporta
modificazioni significative sul bene o
sull’edificio in cui è installata. Pertanto, in
base ai criteri già espressi (creazione di un
quid nov
e volontà delle parti di addivenire a un
risultato diverso rispetto al bene iniziale), la
posa può essere considerata come prestazione
autonoma, riconducibile al codice ATECO 43.22.01
(“Installazione di impianti idraulici, di
riscaldamento”), e di conseguenza è assoggettata
al reverse charge
|
Cessione e installazione di un ascensore (bene
significativo)
|
SÌ
|
Anche nel caso in cui l’installazione si
accompagni alla cessione di un bene di elevato
valore unitario, non necessariamente si
configura una cessione di beni con posa in
opera. Nella fattispecie, è necessario tenere
presente che l’ascensore costituisce bene di
valore “significativo” di cui al DM 29.12.99.
Tuttavia, sebbene il valore dell’ascensore sia
superiore al valore dell’installazione dello
stesso, è opportuno considerare anche la volontà
delle parti nel contratto. A tal proposito, è
ragionevole ritenere che l’obiettivo del
contratto consista non tanto nell’acquisto
dell’ascensore, bensì nella sua messa in
funzione all’interno dell’edificio. L’intera
operazione sarà assoggettata a reverse charge. A
tal fine, è consigliabile che il prestatore
fornisca al committente i dati relativi al
valore dei beni ceduti e al valore della
manodopera, in modo che il committente possa
integrare la fattura con l’indicazione di due
diverse aliquote: una, ordinaria (22%)
applicabile al valore della prestazione;
l’altra ridotta al 10% per
il valore dei beni significativi, fino a
concorrenza del valore della manodopera
|
Cessione e posa in opera di
pannelli in cartongesso
|
SÌ
|
Uno dei criteri per
configurare un’operazione come cessione di beni
con posa in opera è la circostanza che il
programma negoziale posto in essere dalle parti
abbia quale scopo principale la cessione del
bene. Lo scopo principale può essere in parte
dedotto dal valore del bene ceduto, in rapporto
al valore della posa in opera. Nella
fattispecie, si rileva che i pannelli in
cartongesso hanno valore unitario non
significativo e, pertanto, è ragionevole
ritenere che la prestazione di installazione –
riconducibile al codice ATECO 43.33.00
(“Rivestimento di pavimenti e di muri”) o al
codice ATECO 43.39.09 (“Altri lavori di
completamento e di finitura degli edifici n.c.a.”)
– sia assorbente rispetto alla cessione dei
pannelli, per cui l’intera operazione risulta
assoggettata a reverse charge
|
Cessione e posa in opera di infissi interni ed
esterni
|
NO
|
Secondo quanto espresso nel documento
Confindustria 22.6.2015, la cessione e posa in
opera di infissi interni ed esterni all’edificio
deve essere assoggettata a IVA secondo le
modalità ordinarie.
Infatti, benché la circ. 14/2015 riconduca la
singola prestazione di posa di infissi alla
disciplina di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter)
del DPR 633/72, nella fattispecie la posa in
opera assume natura accessoria rispetto alla
cessione dei beni installati.
|
Cessione e installazione dell’impianto di riscaldamento effettuata dallo stesso produttore |
NO
|
L’operazione, nel suo
complesso, configura una cessione di beni con
posa in opera, poiché l’installazione
dell’impianto viene eseguita da un soggetto che
esercita abitualmente l’attività di produzione
di impianti di riscaldamento e, perciò, svolge
solo accessoriamente la prestazione di
installazione. Dunque, lo scopo principale
dell’operazione risulta essere la cessione
dell’impianto e l’IVA è assolta secondo le
modalità ordinarie.
|
Cessione e installazione dell’impianto di
riscaldamento effettuata da un soggetto diverso
dal produttore
|
SÌ
|
L’operazione non configura
una cessione di beni con posa in opera poiché
l’effettuazione dell’installazione da parte di
un soggetto diverso rispetto al soggetto
produttore dell’impianto – e da quest’ultimo
incaricato – rende possibile considerare
l’installazione come prestazione autonoma (non
accessoria), riconducibile al codice ATECO
43.22.01 (“Installazione, manutenzione e
riparazione di impianti di riscaldamento”). La
singola prestazione sarà dunque assoggettata a
reverse charge
|
Cessione e collaudo dell’impianto di
riscaldamento
|
NO
|
In linea generale, la
prestazione di collaudo ha natura accessoria
alla cessione di un impianto, in quanto diretta
a verificare il suo funzionamento e non ad
apportare modifiche all’edificio. Inoltre, tale
prestazione non potrebbe comunque essere
assoggettata alla disciplina di cui all’art. 17
co. 6 lett. ater) del DPR 633/72, in quanto non
riconducibile ai codici ATECO riportati nella
circ. 14/2015, bensì al codice ATECO 71.20.10
(“Collaudi e analisi tecniche di prodotti”)
|
Manutenzione sull’impianto fotovoltaico già
esistente sul tetto |
SÌ
|
L’operazione rientra nel codice ATECO 43.21.01
(“Installazione di impianti elettrici in edifici
o in altre opere di costruzione, inclusa
manutenzione e riparazione”) ed è relativa ad un
edificio in quanto l’impianto fotovoltaico
installato sul tetto si considera elemento
integrante dell’edificio stesso. |
Manutenzione sull’ impianto fotovoltaico
Posizionato sul terreno |
NO
|
Si tratta di prestazione di manutenzione di
impianti che, tuttavia, non è riferita ad un
edificio, in quanto il terreno è considerato
parte esterna rispetto ad esso. A nulla rileva
l’eventuale accatastamento dell’impianto. |
Manutenzione impianto di videosorveglianza |
SÌ
|
L’operazione si ritiene relativa all’edificio e
riconducibile al codice ATECO 43.21.02
(“Installazione, manutenzione e riparazione di
impianti elettronici”). È invece escluso
dall’applicazione del reverse charge il
monitoraggio e il controllo a distanza
dell’impianto di videosorveglianza. |
Manutenzione impianto di accesso al parcheggio |
NO
|
L’intervento non si ritiene strettamente
connesso con l’edificio, in quanto l’impianto è
generalmente ubicato all’esterno del parcheggio. |
Manutenzione relativa al giardino esterno
edificio |
NO
|
Le prestazioni effettuate su giardini (non
pensili) sono considerate prestazioni relative a
beni immobili diversi dagli edifici |
Manutenzione parcheggio esterno all’edificio |
NO |
La prestazione è relativa adun bene immobile
diverso da un edificio e, quindi, non può essere
ricondotta alla disciplina del reverse charge |
Manutenzione del parcheggio interrato |
SÌ
|
Il caso è controverso, in quanto si deve
stabilire se il parcheggio interrato costituisca
o meno parte integrante dell’edificio. Tuttavia,
è plausibile che esso stesso venga considerato
un fabbricato e, in tale ipotesi, le prestazioni
in oggetto dovrebbero essere soggette a reverse
charge |
Manutenzione piscina esterna all’edificio |
NO
|
La prestazione è relativa ad un bene immobile
diverso da un edificio e, quindi, non può essere
ricondotta alla disciplina del reverse charge |
Manutenzione piscina sul tetto dell’edificio |
SÌ
|
L’intervento si considera relativo all’edificio
e ricompreso nell’ambito del reverse charge |
Manutenzione piscina interna all’edificio |
SÌ
|
Le piscine che sostituiscono la pavimentazione
di un edificio in una delle sue parti sono
considerate parti integranti di esso.
|
Manutenzione idranti e delle porte antincendio
di un fabbricato industriale |
SÌ
|
Secondo il documento Confindustria 22.6.2015,
occorre valutare se gli idranti e le porte
tagliafuoco qualificano la presenza di un
impianto complesso e se le manutenzioni sono
effettuate sull’intero impianto. In questo caso
dovrebbe applicarsi il reverse charge |
Manutenzione ordinaria ascensori |
SÌ
|
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.29.01 (“Installazione, manutenzione e
riparazione di ascensori e scale mobili”). |
Manutenzione sistema di isolamento termico e
acustico |
NO
|
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.29.02 (“Lavori di isolamento termico,
acustico, antivibrazioni”), non ricompreso fra i
codici di cui alla circ. 14/2015, e perciò non è
soggetta a reverse charge |
Riparazione sull’ impianto elettrico con cessione del materiale |
SÌ
|
L’intervento di riparazione è riconducibile al
codice ATECO 43.21.01 (“Installazione di
impianti elettrici in edifici”), ricompreso fra
i codici di cui alla circ. 14/2015. Inoltre, la
cessione del relativo materiale ha natura
“accessoria” alla prestazione, in quanto
funzionale ad essa e non sussistente come
operazione autonoma. L’intera operazione andrà assoggettata a reverse charge |
Impresa artigiana che fornisce su indicazione
del cliente ringhiere e infissi per
completamento edifici |
SI |
In presenza di un’obbligazione “di fare” e non
“di dare” se il prestatore si obbliga a
personalizzare il prodotto sulle specifiche
richieste dal committente. |
Scheda 3 -
Servizi di
completamento
Secondo quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circ.
14/2015, rientrano nella nozione di “servizi di completamento relativi ad
edifici” le prestazioni descritte nei codici ATECO nn. 43.31.00, 43.32.01,
43.32.02, 43.33.00, 43.34.00, 43.39.01 e 43.39.09
Intonacatura delle
pareti dell’edificio |
SÌ
|
La prestazione di tinteggiatura rientra fra le
prestazioni riconducibili al codice ATECO
43.31.00 (“Intonacatura e stuccatura”). |
Tinteggiatura pareti interne all’edificio
|
SÌ
|
La prestazione di
tinteggiatura rientra fra le prestazioni
riconducibili al codice ATECO 43.34.00
(“Tinteggiatura e posa in opera di vetri”
|
Realizzazione copertura del tetto |
NO
|
La prestazione è riconducibile al codice ATECO
43.91.00 (“Realizzazione di coperture”) e,
dunque, estranea all’ambito di applicazione del
reverse charge |
Tinteggiatura mura
perimetrali
del giardino |
NO
|
Le mura perimetrali del giardino sono
considerate parti esterne al fabbricato,
pertanto la prestazione di tinteggiatura non può
considerarsi riferita all’edificio |
“Completamento” di un edificio la cui
costruzione è stata avviata da un’altra impresa
e poi interrotta
|
NO
|
Si tratta di prestazioni di
“Costruzione di edifici residenziali e non
residenziali” (codice ATECO 41.2), e non di
prestazioni di completamento di cui ai codici
ATECO indicati nella circ.
14/2015
|
Prestazioni complesse
Interventi di
manutenzione ordinaria o
straordinaria in parte
assoggettati a
reverse charge, in
parte no |
SÌ/NO
|
Nell’ipotesi di un unico contratto di appalto
relativo a prestazioni di manutenzione ordinaria
o straordinaria si dovrà procedere alla
scomposizione delle operazioni e applicare a
ciascuna la relativa disciplina, in quanto non
si tratta di interventi di ristrutturazione,
restauro o risanamento conservativo.
|
In generale è la volontà delle parti che decide il tipo di
contratto (Risoluzione 220/E/2007: per stabilire il trattamento Iva è essenziale
individuare la reale volontà delle parti.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato
che la distinzione fra il contratto di cessione con posa in opera e il contratto
di appalto dipende dalla volontà delle parti. Quando l’accordo ha come scopo
principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera è esclusivamente
diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la
natura, il contratto è qualificabile come cessione con posa in opera. Al
contrario, se la volontà delle parti è quella di addivenire a un risultato
diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione
dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente
rispetto alla cessione del materiale impiegato.